Pojmovnik

Kriterijumi su standardne vrijednosti (reperi) koji se koriste za mjerenje ili procjenu osnovnog predmeta. Primjenljivi kriterijumi su kriterijumi koji se koriste za konkretno angažovanje, najčešće korišćeni kao termin u reviziji usklađenosti i reviziji učinka. Kriterijumi mogu biti formalni, na primjer za pripremanje finansijskih izvještaja kriterijumi mogu biti Međunarodni računovodstveni standardi za javni sektor. Ukoliko se radi o izvještaju o internoj kontroli, kriterijum može biti uspostavljeni okvir interne kontrole ili pojedinačni ciljevi interne kontrole, specifično osmišljeni za određeno angažovanje, a ukoliko se izvještava o usklađenosti kriterijumi mogu biti relevantni zakoni, regulativa ili ugovori. Primjeri manje formalnih kriterijuma su interni kodeks ponašanja ili dogovoreni nivo performansi (učinka).

Odgovarajući kriterijumi imaju sljedeće osobine:

a) Relevantnost: relevantni kriterijumi za rezultat daju informacije o predmetnom pitanju koje pomažu ciljnim korisnicima u donošenju odluke.

b) Potpunost: kriterijumi su potpuni kada u informacijama o predmetnom pitanju pripremljenim u skladu s njima nisu izostavljeni relevantni faktori za koje je realno očekivati da mogu da utiču na zaključke koje ciljni korisnici donose na osnovu tih informacija. Potpuni kriterijumi sadrže, gdje je to relevantno, osnove za prezentaciju i objelodanjivanje.

c) Pouzdanost: pouzdani kriterijumi omogućavaju razumno, dosljedno mjerenje ili procjenu osnovnog predmetnog pitanja, uključujući, ukoliko je to relevantno, prezentaciju i objelodanjivanje, koje su izvršili različiti praktičari u sličnim okolnostima.

d) Neutralnost: neutralni ili objektivni kriterijumi za rezultat daju informacije o predmetnom pitanju koje su nepristrasne i u skladu s uslovima angažovanja.

e) Razumljivost: razumljivi kriterijumi za rezultat daju informacije o predmetnom pitanju koje su razumljive ciljanim korisnicima.

Nejasni opisi očekivanja ili iskustvenih prosuđivanja pojedinaca ne čine odgovarajuće kriterijume. Bez referentnog okvira kojeg pružaju primijenjeni kriterijumi, svaki zaključak će biti podložan ličnom tumačenju i pogrešnom shvatanju.

Kriterijumi revizije usklađenosti su uporedni parametri koji se koriste za dosljedno i razumno ocjenjivanje i mjerenje predmeta revizije, a revizor ih utvrđuje na osnovu odgovarajućih mjerodavnih propisa. Da bi bili primjereni, kriterijumi revizije usklađenosti moraju biti: relevantni, pouzdani, potpuni, objektivni, razumljivi, uporedivi, prihvatljivi i dostupni. Revizija usklađenosti se uglavnom sastoji od ocjene usklađenosti sa službenim kriterijumima, kao što su pozitivno zakonodavstvo, propisi doneseni na osnovu okvirnog zakonodavstva te drugi mjerodavni zakoni, propisi i sporazumi, uključujući zakone i odluke o budžetu (pravilnost). Kada formalnih, službenih kriterijuma nema ili kada u zakonodavstvu postoje očiti nedostaci u pogledu njegove primjene, revizijom može da se ispita i usklađenost s opštim principima kojima se rukovodi dobro finansijsko upravljanje i postupanje javnih zvaničnika (primjerenost).

Prema ISSAI, revizori učinka treba da identifikuju i definišu prikladne kriterijume revizije koji su saglasni sa ciljevima revizije i revizijskim pitanjima i povezani sa principima ekonomičnosti, efikasnosti i efektivnosti. Kriterijumi revizije su razumni standardi učinka naspram kojih je moguće izmjeriti ekonomičnost, efikasnost i efektivnost. Stvarno stanje određenog projekta, programa ili procesa koje je utvrdio revizor potrebno je uporediti sa određenim razumnim standardom učinka odnosno sa određenim kriterijumom revizije učinka koji predstavlja mjerilo kakvo bi stanje trebalo da bude. Upoređivanjem stvarnog stanja sa stanjem kakvo bi ono trebalo da bude (kriterijumi revizije) dolazi se do nalaza revizije učinka.

Kriterijumi revizije mogu po prirodi biti kvalitativni ili kvantitativni, utvrđeni kao mjerilo u odnosu na šta će predmet revizije biti procijenjen.

Kriterijumi predstavljaju osnovu za evaluaciju revizijskih dokaza i pripremu nalaza revizije kao i donošenje zaključaka u vezi sa ciljevima revizije. Kriterijumi revizije učinka mogu biti uopšteni i opšte prihvaćeni ili specifični (šta bi trebalo biti u skladu sa zakonima, propisima ili ciljevima; što se očekuje u skladu s najboljom praksom ili opšte prihvaćenim principima ili što bi moglo biti kad bi bili bolji uslovi).

Revizor izražava kvalifikovano mišljenje kada nakon prikupljanja dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza zaključi da su pogrešni iskazi, pojedinačno ili zajedno, materijalno značajni, ali nisu prožimajući za finansijske izvještaje (Vidjeti pod: Prožimajući efekti); ili kada nije u mogućnosti da prikupi dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza na kojima će zasnivati svoje mišljenje, ali revizor zaključi da mogući efekti neotkrivenih pogrešnih iskaza na finansijske izvještaje, ukoliko ih ima, mogu biti materijane prirode, ali ne i sveobuhvatni. (Vidjeti pod: Sveobuhvatnost).

Kada revizor izražava kvalifikovano mišljenje usljed materijalno pogrešnih iskaza u finansijskim izvještajima, tada se u odjeljku gdje se iznosi mišljenje navodi da: „…po mišljenju revizora, osim za efekte pitanja navedenih u pasusu „Osnov za kvalifikovano mišljenje (mišljenje sa rezervom) priloženi finansijski izvještaji objektivno i istinito prikazuju, po svim materijalnim aspektima … u skladu sa primjenljivim okvirom finansijskog izvještavanja.“. Ukoliko je osnov za kvalifikovano mišljenje nemogućnost da se prikupi dovoljno adekvatnih dokaza, revizor koristi odgovarajući izraz „osim za moguće efekte pitanja…“ (Šire objašnjenje pod: Mišljenje revizora, Modifikovano mišljenje).

Kvantitativna analiza u osnovi koristi različite metode matematičke i statističke analize. Statističke metode koje mogu biti primjenjive u reviziji: Metode deskriptivne analize, mjere centralne tendencije (aritmetička sredina, mod i medijana), mjere varijabiliteta (varijansa, standardna devijacija i koeficijent varijacije), indeksi, analiza vremenskih serija – trend, regresiona analiza i korelacija. Za revizora je veoma bitno da prepozna koju od statističkih metoda primjeniti i kada. Primjena neadekvatnih metoda utiče na nivo pouzdanosti nalaza i zaključaka revizije npr. primjena mjera centralne tendencije kao jednostavnijih statističkih metoda, primjenom različitih metoda dobijamo različite rezultate koji dalje opredjeljuju nalaze i zaključke revizora. U kvantitavnoj analizi mogu se primjenjivati i metode ekonomske analize kao što su analiza minimalizacije troškova (cost minimalization analysis – CMA), analiza odnosa troškova i koristi (cost utility analysis – CUA), analiza odnosa troškova i dobiti (cost benefit analysis – CBA), analiza odnosa troškova i efekata (cost effectivnes analysis – CEA). Primjena ovih metoda pogodna je u reviziji investicionih projekata, infrastrukturnih projekata, projekata javno-privatnog partnerstava.

Razlika između kvantitavne i kvalitativne analize se opisuje kao razlika između analiziranja brojeva (kvantitavna analiza) i analiziranje teksta (kvalitativna analiza). Kvalitativna analiza u reviziji učinka podrazumijeva analize: intervjua, upitnika, anketa, sadržaja i usklađenosti dokumenata, ekspertskih mišljenja, studija slučaja, kao i analizu primjene utvrđenih pravila, postupaka i procedura.

Kvalitativnom analizom se na sistematičan i logičan način dolazi se do mišljenja i stavova različitih aktera, spoznaje o načinu organizovanja, funkcionisanja, finansiranja, upravljanja organizacijama, aktivnostima i procesima koji se revidiraju, djelovanju i uticaju kontrole, revizije, evaluacije i monitoringa na organizaciju, funkcionisanje i upravljanje.

Princip ekonomičnosti podrazumijeva držanje troškova na najnižem mogućem nivou. Za postizanje ekonomičnosti, resursi treba da budu na raspolaganju pravovremeno, u odgovarajućoj količini, uz odgovarajući kvalitet i po najboljoj cijeni. Revizija učinka orjentisana na ekonomičnost treba da utvrdi da li se određena aktivnost može realizovati uz manje angažovanih resursa a da se pri tom dobije odgovarajući kvantitet i kvalitet iz te aktivnosti. Revizija ekonomičnosti utvrđuje da li su izabrani najniži troškovi „inputa“ ujedno i najprikladniji za postizanje postavljenog cilja, odnosno da li su izabrani najprihvatljiviji inputi sa kojima se mogu postići rezultati koji su u funkciji postizanja postavljenih ciljeva i usmjerena je na pitanja:

⦁ Da li su nabavljeni potrebni resursi, odgovarajućeg kvantiteta i kvaliteta uz minimalne troškove?
⦁ Da li se resursima upravlja sa vizijom minimalizacije troškova?
⦁ Da li je aktivnost mogla biti osmišljena i provedena na drugačiji način koji će rezultirati manjim troškovima?

Princip efikasnosti podrazumijeva najbolje moguće korišćenje raspoloživih resursa. Efikasnost se bavi odnosom korišćenih resursa i izlaznih vrijednosti ostvarenih u pogledu količine, kvaliteta i rokova. Efikasnost je u osnovi orjentisana na rezultate određene aktivnosti („outpute“) i podrazumijeva da se sa angažovanim „inputima“ iz određene aktivnosti dobije rezultat većeg i boljeg kvantiteta i kvaliteta. Revizijom efikasnosti procjenjuje se da li je postignut optimalan odnos između unesenih („inputa“) i dobijenih rezultata („outputa“).

Revizija efikasnosti se bavi sa dva pitanja, da li je bilo moguće postići iste rezultate uz manje angažovanih resursa ili da li je bilo moguće uz isto angažovanje resursa postići bolje rezultate u pogledu kvantiteta i kvaliteta?

Princip efektivnosti se odnosi na ispunjenje postavljenih ciljeva i postizanje predviđenih razultata. Revizijom efektivnosti provjerava se da li su korištenjem raspoloživih resursa ostvareni postavljeni ciljevi, da li su postignuti rezultati i da li je uočen njihov uticaj, te da li su postignuti rezultati posljedica definisane strategije ili politike, mjera za provođenje strategije/politike i angažovanja resursa kako bi se provele tako utvrđene mjere, ili su oni rezultat drugih okolnosti.

Revizija učinka orjentisana na efikasnost podrazumijeva odgovor na dva osnovna pitanja:

⦁ Da li su ciljevi koji su postavljeni politikom i/ili strategijom ostvareni?

⦁ Da li je ostvarivanje postavljenih ciljeva rezultat utvrđenih politika i/ili strategija, mjera za provođenje tih politika i/ili strategija i upotrebe resursa za njihovu realizaciju?

U reviziji efektivnosti problem može biti postojanje brojnih, nejasnih, neodređenih i na neki način konfliktnih ciljeva izraženih u strategijama, politikama, zakonima i drugim dokumentima organa zakonodavne i izvršne vlasti (programi, projekti, zaključci).